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    我國跨區經營企業所得稅分配的稅收協調機制研究

    2022-05-13 | 來源:《稅務研究》2022年第5期 | 作者:劉生旺 陳鑫
    時間:2022-05-13   來源:《稅務研究》2022年第5期
    作者:劉生旺 陳鑫

      一、跨區經營企業所得稅分配稅收協調機制研究的必要性

      我國《企業所得稅法》于2008年實施!镀髽I所得稅法》的重要特征是法人納稅,這與原內資企業所得稅以獨立經濟核算單位作為納稅主體有所不同。隨著企業跨區經營的日益普遍,企業所得稅的共享稅特征和法人納稅特征使得跨區經營企業所得稅在地區間的分配與協調成為地方政府間財政分配關系的重要內容。

      為了規范和協調跨區經營企業所得稅的地區間分配關系,《跨省市總分機構企業所得稅分配及預算管理辦法》(財預〔2012〕40號)等文件相繼發布實施。理想的跨區經營企業所得稅地區間分配制度應有助于形成公平、穩定、富有經濟效率的地區間稅收分配格局,應能較好地協調和平衡總機構所在地與分支機構所在地、生產地與消費地、發達地區與欠發達地區之間的稅收收入分配。我國現行跨區經營企業所得稅分配規則是否有助于達成上述目標,需要就該規則下的地區間稅收分配效應進行評估。而如果現行分配規則偏離了上述目標,應就潛在的改革路徑進行探索。

      二、跨區經營企業所得稅地區間分配的國際經驗

      國際上企業所得稅存在地區間橫向分配關系的國家和地區并不多,以加拿大、美國最為典型。兩國均開征了。ㄖ荩┢髽I所得稅,且均為典型的對跨。ㄖ荩┢髽I所得稅稅基采用公式在地區間分配的國家。此外,歐盟委員會2004年提出了“共同合并企業稅基”(CommonConsolidatedCorporateTaxBase,CCCTB)方案,即對歐盟區內跨國經營企業的所得采用集團合并納稅,并使用公式對跨國稅基在相關成員國間進行分配。CCCTB方案先后于2007年、2011年、2016年不斷得到完善,但目前還未實施。本課題選取與我國企業所得稅政府間分配關系類似的上述國家和地區作為比較對象,系統考察了這些國家和地區跨區經營企業所得稅在地區間的分配制度。具體包括針對一般行業的稅基分配規則(以下簡稱“一般分配規則”)、針對特殊行業的稅基分配規則(以下簡稱“特殊分配規則”)、應稅聯系的確定等內容。

     。ㄒ唬┮话惴峙湟巹t具有簡單、公平、穩定、平衡的特征

      針對一般行業(即未采用特殊規則或特殊規定對跨區經營企業所得稅進行分配的行業),加拿大、美國和歐盟的跨區經營企業所得稅分配均采用公式分配方式,且對其中的銷售額(營業收入)的確認均適用消費地原則。具體而言,加拿大采用二因素分配公式(二因素分別為職工工資和營業收入,二因素權重各為1/2),美國采用三因素分配公式(三因素分別為職工工資、資產和銷售額。多數州三因素的權重分別為1/4、1/4和1/2,少數州三因素的權重各為1/3),歐盟CCCTB方案采用四因素分配公式(四因素分別為職工工資、職工人數、資產和銷售額,四因素權重分別為1/6、1/6、1/3和1/3)?偨Y上述三個國家和地區的規則,發現跨區經營企業所得稅一般分配規則具有以下特征:(1)簡單,即因素的確定、計量與歸屬具有可操作性,具有遵從和管理優勢;(2)公平,即一以貫之的分配規則中,能夠正確反映企業利潤的因素貢獻來源;(3)穩定,即因素的多寡、因素的確定、因素的權重能夠帶來地區間穩定的分配格局;(4)平衡,即因素的選擇、因素的歸屬地確定、因素的權重能夠平衡不同地區的稅收分配利益。

     。ǘ┨厥夥峙湟巹t適用于保險業、金融業、運輸業等特殊性質的行業

      特殊分配規則采用以下方法對跨區經營企業所得稅進行分配。

      1.全新的分配公式。包括采用新的因素、新的權重以正確反映利潤創造過程。加拿大的做法屬于此類。加拿大對保險業、銀行業、信托貸款業、航空運輸業、鐵路運輸業、公路運輸業、船舶運輸業、管道運輸業、谷物倉儲業等九個行業制定了企業所得稅的特殊省際分配規則。上述各行業跨區稅基分配使用的因素和權重有所不同。例如對于公路運輸企業的所得稅地區間分配,采用各省常設機構雇員的工薪和車輛行駛的公里數兩個因素,權重各為1/2。

      2.一般分配規則下的特殊規定。在一般分配規則下對該行業分配中所涉及的因素內涵及其歸屬的特殊性予以重新闡述。美國的做法屬于此類。美國對金融業、航空運輸業、鐵路運輸業、公路運輸業、廣播電視業、出版業、電信業、建筑承包業等八個行業制定了特殊分配規則。例如,鐵路運輸企業的跨區稅基,依然采用一般分配規則進行分配,但對如下資產、工薪和銷售額的歸屬地確定有特殊規定。資產方面,對于移動性強的資產,如機車、客車車廂、貨車車廂以及貨運集裝箱,分別按機車和車廂在鐵路線路上行駛的英里數確定歸屬于某州的資產價值。工薪方面,對于機車司機和乘務員的工薪,按機車司機和乘務員在各州提供的服務確定歸屬于某州的工薪額。銷售額方面,對于貨運收入和客運收入,分別按英里數和乘客付費里程數確定歸屬于某州的銷售額。

      3.全新的分配公式(如航空業)與一般分配規則下的特殊規定(如金融業)相結合。歐盟CCCTB方案屬于此類。2011年的CCCTB方案給出了保險業、金融業、航空運輸業、船舶運輸業和油氣勘探生產業等五個行業的跨區稅基分配公式。例如,對于航空運輸業,企業所得稅不按公式在地區間分配,全部歸屬于企業注冊地。而對于金融業,仍然采用一般規則分配稅基,但對資產和銷售額的內涵作了補充規定。資產方面,資產的內涵中補充了金融資產。銷售額方面,銷售額的內涵中補充了利息等收入。

     。ㄈ⿷惵撓档拇_定以實際存在為主,但經濟存在也開始進入決策者的視野

      應稅聯系是判定跨區經營企業在某地的經營行為在該地是否負有企業所得稅納稅義務的標準。如果滿足應稅聯系,則跨區經營企業在該地負有納稅義務,該地有權參與跨區經營企業所得稅的分配;否則跨區經營企業在該地沒有納稅義務,該地無權參與跨區經營企業所得稅分配。應稅聯系的確定直接關系到某地是否有權參與跨區經營企業所得稅分配,是跨區經營企業所得稅分配制度中的一個重要內容。加拿大、美國和歐盟的應稅聯系規則略有不同。(1)加拿大應稅聯系的確定建立在實際存在基礎上,營業場所、營業活動、固定性是實際存在概念的基本要素。(2)美國應稅聯系的確定也建立在實際存在基礎上,但有少數州在確定跨區經營企業的無形資產和服務所得的應稅聯系時,采用經濟存在作為確定應稅聯系的補充。(3)歐盟CCCTB方案也選擇實際存在確定應稅聯系。歐盟CCCTB工作小組認為,經濟存在雖然可以很好地與“供給和需求均創造了利潤”的觀點相融合,但經濟存在是對企業利潤征稅的全新方法,與經濟合作與發展組織(OECD)當前以實際存在為基礎征稅的做法不符,且可能會增加小企業的稅收負擔,因此放棄了經濟存在。

      通過比較可見,加拿大、美國和歐盟均以實際存在確定跨區經營企業的應稅聯系。實際存在具有管理上的優勢,但難以應對數字經濟的挑戰。若跨區經營企業有來自某地的銷售額但沒有在該地實際存在,容易造成跨區經營企業所得稅分配的真空。若補充經濟存在確定應稅聯系,則跨區經營企業在某地的銷售額和該地的跨區稅基分配權的歸屬是一致的。但經濟存在可能會引發地區間稅收收入的重新分配,并帶來稅收征管和遵從成本的大幅增加。

      三、我國跨區經營企業所得稅分配的特點

     。ㄒ唬┚C合分配

      我國跨區經營企業所得稅分配規則不是單純的公式分配,而是固定比例(所得稅的25%分配給總機構所在地)、公式分配(所得稅的50%在各分支機構之間按三因素分配,三因素分別為資產總額、營業收入和職工薪酬,權重依次為3/10、7/20和7/20)與財政分配(所得稅的25%按照2004—2006年各地區實際分享的企業所得稅占分享總額的比例在地區間分配)的結合。這一方面使得分配規則趨于復雜;另一方面由于稅收分配中對總機構和分支機構區別對待,不利于貫徹稅收分配的公平原則。此外,企業的居住地選擇具有人為性和多變性,總機構所在地分配優勢會引發各地區針對總部的競爭,不利于構建穩定的稅收分配格局。實證研究發現,地區總部經濟發達程度和產業集聚水平是影響地區企業所得稅分配的重要因素。2008年統一的跨省市總分機構企業所得稅地區間分配辦法的出臺一定程度上緩解了企業所得稅地區間分配中稅收和稅源背離的問題,但總部優勢在分配中所起的作用日益突出。

     。ǘ┥a地原則的營業收入

      多因素的分配公式有利于平衡各地稅收收入分配,各因素內涵的確定也應體現稅收分配中的平衡概念。從加拿大、美國和歐盟關于稅收分配規則的內涵均可看出稅收分配規則的制定應兼顧不同地區的稅收利益,包括生產地和消費地的稅收利益、總機構和分支機構所在地的稅收利益等。具體體現在分配規則中就是既兼顧生產地利益,也兼顧消費地的利益。我國跨區經營企業所得稅分配規則雖是多因素公式,但全部采用生產地原則確定營業收入歸屬地。生產地原則的營業收入能保障生產地的利益,又與我國基于生產地原則的流轉稅征收和分配制度相銜接。但從跨區經營企業所得稅的分配結果看,生產地原則的營業收入不能很好地維護消費地的利益,導致稅收從消費地流向生產地,產生了稅收與稅源的背離。

      四、我國跨區經營企業所得稅分配改革的政策選擇

      首先,我國跨區經營企業所得稅地區間一般分配規則應具有統一、公平、簡單、穩定、平衡、有效的特征。具體到跨區經營企業所得稅分配,應采用多因素的稅收分配公式。如采用資產價值、職工工資、職工人數以及消費地原則的營業收入的四因素分配公式(權重依次為1/3、1/6、1/6、1/3),或資產價值、職工工資以及消費地原則的營業收入的三因素分配公式(權重均為1/3),都有利于構建地區間穩定的稅收分配格局。

      其次,當一般分配規則無法很好地反映企業利潤的創造時,應根據特殊行業的行業特點制定特殊分配規則。應盡量避免出現一行業多種分配規則的情況,且特殊分配規則應越少越好。目前我國僅對鐵道部集中繳納的鐵路運輸企業所得稅和跨省合資鐵路企業繳納的企業所得稅制定了特殊分配辦法,前者采用財政分配方式,后者采用稅收分配方式。建議未來探討統一的鐵路運輸企業所得稅的特殊分配規則。

      最后,為應對數字經濟對地區間稅收分配的沖擊,分配公式中的營業收入因素應根據消費地原則確定,并應改革應稅聯系的確定方式。一方面,以消費地原則確定營業收入有利于緩解數字經濟背景下總機構和分支機構所在地、生產地和消費地之間的稅收矛盾。另一方面,數字經濟的發展要求改革應稅聯系的確定方式。建議根據實際存在并輔之以經濟存在判定跨區企業所得稅分配的應稅聯系。按照經濟存在的要求,如果企業未在某地設立分支機構,但在該地從事了大量經濟活動,例如在該地的銷售額超過了某一水平或者在總銷售額中所占比重超過了某一水平,則該地應參與跨區經營企業所得稅的分配。

      五、對未來的展望

      《中華人民共和國國民經濟和社會發展第十四個五年規劃和2035年遠景目標綱要》提出要構建以國內大循環為主體、國內國際雙循環相互促進的新發展格局,要加快數字經濟的發展,實現數字經濟和實體經濟的深度融合?梢灶A見,新發展格局和數字經濟背景下,企業所得稅地區間稅收與稅源不匹配的問題將更加普遍,良好的地區間稅收分配制度對于促進我國區域經濟的高質量協調發展具有重要意義;诖,我國跨區經營企業所得稅的地區間分配有以下三個主題需要進一步研究。

      首先,探索具有中國特色的地區間企業所得稅分配理論。放眼國際,企業所得稅的地區間分配主要以消費地原則為主,兼顧生產地的利益,實現資源配置的效率和收入分配的公平。我國的地區間企業所得稅分配以生產地原則為主,這在一定程度上扭曲了資源配置、影響了收入分配。在經濟高質量發展和共同富裕的背景下,研究具有中國特色的地區間企業所得稅分配理論既重要又緊迫。

      其次,探討以國內大循環為主體、國內國際雙循環相互促進的新發展格局構建對地區間企業所得稅分配的新要求。新發展格局下,國內市場構建向縱深推進,信息、資金、物資、人口等要素流動在地區間呈現出更加不平衡發展的態勢,此種態勢將進一步加劇企業所得稅匯總納稅下稅收從分支機構所在地向總部所在地、從消費地向生產地和注冊地的轉移。因此,研究新發展格局下要素加速流動對地區間企業所得稅分配的影響以構建良性的地區間稅收分配關系,對于推進基本公共服務均等化、實現區域經濟協調發展,具有重要的理論價值和現實意義。

      最后,研究數字經濟發展對地區間企業所得稅分配的影響與對策。根據中國信息通信研究院2021年發布的《中國數字經濟發展白皮書》,我國2020年的數字經濟規模已經達到了39.2萬億元,占同期GDP的38.6%。(1)數字經濟在推動經濟增長和產業結構優化的同時,在地區間的發展也極不平衡。數字經濟背景下,大量的業務可以通過線上交易完成,企業甚至無須在其他地區設立分公司或子公司,此種情況加劇了稅收從消費地向生產地和注冊地的轉移。因此,數字經濟的發展在多大程度上加大了地區間稅收分配差距、在多大程度上造成了地區間稅收與稅源的背離、在多大程度上影響了地區可支配財力,需要進一步關注。

     。ㄗ髡邌挝唬荷轿髫斀洿髮W財政與公共經濟學院)

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