當前，我國數字經濟發展已步入快車道，數字經濟總規模占GDP的比重逐年上升�！吨袊鴶底纸洕�發展白皮書（2020年）》顯示，我國數字經濟增加值規模已由2005年的2.6萬億元擴張到2020年的39.2萬億元，數字經濟占GDP的比重已提升到38.6%，在國民經濟中的地位進一步凸顯。但同時也應該看到，我國數字經濟仍處于早期發展階段，數字化轉型還沒有完全脫離傳統經濟模式，相應的稅收法律法規及激勵創新政策與發達國家相比還有些滯后，現行稅制還有諸多需要破解的難題，無法適應數字經濟時代的發展需要。那么，如何構建與數字經濟相適配的稅收制度、如何助推現行稅制向數字經濟時代稅制轉型、如何培植數字經濟時代的新稅源等一系列問題就成為新一輪稅制改革亟待解決的突出問題�；�于此，分析數字經濟對現行稅制帶來的影響，探索數字經濟時代我國稅制改革的應對策略具有重要的現實意義。

　　一、數字經濟對稅收制度的挑戰與沖擊

　　數字經濟作為一種新的經濟形態，主要具有三個突出特征。第一，虛擬性。數字經濟的核心特征即是虛擬性，其以現代信息技術為載體，以數據為關鍵生產要素，數字產品及服務等無形產品已逐漸替代有形產品居于主導地位，呈現出一種高度虛擬化的狀態。第二，滲透性。數字經濟超越了實體經濟有形世界的約束，深入滲透到以數字為載體的無形世界，使各產業之間的劃分界限模糊，深刻影響了企業組織架構及經營模式，也給相關法律制度帶來巨大挑戰。第三，外部性。數字經濟更容易實現交易雙方整體效用最大化，極大促進了生產力的發展及勞動效率的提升。由此可以看出，數字經濟的快速發展得益于其獨具的特征優勢，但數字經濟在改變了傳統經濟模式的同時，也對現行稅制帶來了挑戰和沖擊。主要體現在以下三個方面。

　�。ㄒ唬┘{稅主體分散化，納稅人身份難以有效判定

　　數字經濟時代，納稅主體分散化、難追蹤、不易監管，難以準確清晰界定每一筆交易的生產方、供應商及消費者，使得傳統經濟模式下以具體納稅人為征管對象的征管方式難以適用。數字經濟的快速發展，顛覆了傳統經濟模式下以賣方為中心的經營模式，生產者與消費者之間的界限逐漸消失，傳統意義下的消費者身份因其更多地參與到產品開發與設計而變為“產銷者”，一些集團化、跨地區的大型企業可以通過數字技術平臺，非�？旖莸卮蛲óa銷兩端，活躍于供需各方。數字經濟依托互聯網平臺，可以創新出多樣化的商業模式和交易方式，也使從事商業經營的門檻大大降低，納稅主體逐漸出現個人化傾向，同時也催生出更多平臺與個人的合作模式。一些“新知”個體戶、自由職業者以及個人獨資企業大量涌現，使得不同交易的納稅主體身份難以判定。在數字經濟時代，人員流動更加頻繁，取得報酬的方式也多種多樣，可能出現針對同一性質的經濟活動，由于適用的平臺與合約不同，收入性質及來源亦有所不同，稅務機關也難以有效獲取經營者的真實身份及相關的信息資料，無法準確對納稅主體進行有效監管和約束，導致數字經濟下對納稅主體的監管存在諸多盲點、真空和薄弱環節。

　�。ǘ�）經營主體業務范圍邊界更加模糊，課稅對象難以合理界定

　　傳統工業經濟模式下，稅制要素主要是針對納稅主體單一的生產經營活動設計的，其主要特點是企業生產經營范圍在空間上比較固定，交易活動涉及的實體企業業務邊界清晰，如經營方式、交易地點、收入來源等都很容易判定。與此同時，企業職工人數、交易規模及生產經營場所相互匹配。相比之下，數字經濟突破了時空限制，使得生產要素的流動更加迅速，但也使經營主體業務范圍邊界變得更加模糊不清，給課稅對象合理確定和準確判定帶來困難。數字企業涉及的數字經濟交易活動往往涉及知識產權、數據轉讓等無形產品的流通和交易，課稅對象由以往有形的商品轉變為數字化虛擬產品，且隨著數字經濟領域新業態、新模式的不斷涌現，往往存在傳統業務與數字業務深度融合共同創造價值的情況，依據現行稅制課稅對象的標準，已無法把數字業務剝離出來單獨征稅，難以將二者進行甄別并合理確定課稅對象。模糊的邊界直接導致對課稅對象難以準確把握和判定，外加稅收征管手段滯后于數字經濟的快速發展，進而形成稅收制度覆蓋的真空，使得那些應該納稅但又無法可依的收入構成了少數人總財富的一部分，不但違背了“公平稅負、量能負擔”的稅收原則，還造成稅款流失、稅務執法風險。

　�。ㄈ�）智力勞動成果定價更加復雜，計稅依據難以準確確定

　　在傳統經濟模式下，產品創造的價值是由凝結在產品中的社會必要勞動時間決定的，但數字經濟下的數字產品及數字化服務屬于智力勞動成果。數字經濟時代復雜的智力勞動成果是否仍要遵循馬克思的勞動價值論，如果需要遵循，那么復雜的智力勞動與體力勞動的社會必要勞動時間之間是什么關系，這些問題目前仍有爭議，也使得數字產品及服務計稅依據的判定成為難題。數字經濟時代，傳統生產模式下的勞動者數量大為減少，許多數字型企業甚至出現了“無人工廠”和“無人車間”。對于這些大量采用數字技術進行生產經營的新經濟、新業態，知識積累及高新技術含量決定著企業業務的邊界。雖然這些企業的體力勞動耗費大量減少，但卻能生產出規模龐大的物質財富。針對數字經濟時代出現的數字產品，有學者質疑馬克思的勞動價值論已經過時，應以“知識價值論”取而代之。隨著數字經濟的發展，智力密集型勞動大量涌現，給馬克思勞動價值論帶來挑戰，也使勞動力這一主體構成要素發生了逆轉，數字經濟下的智力成果其載體是復雜勞動的耗費，屬于一種高密度的“創新腦力”要素投入的成果，此時的勞動力已經擺脫了“體力”勞動的困擾，而升華為智力密集型的勞動力。從智力勞動成果的特質看，知識與技術作為重要生產要素在生產過程中發揮了巨大作用，與一般生產要素的很大區別在于，其具有“可復制”“無損耗”等特征，意味著在新知識及技術被替代之前，其可以永恒“復制”并凝結在新產品價值中。雖然知識與技術要素不直接創造新的價值，但能極大地提高勞動生產率，并對活勞動創造價值效能起著乘數效應。數字產品及數字化服務屬于無形資產，其價值構成理應由耗費的社會必要勞動時間所決定，但復雜的智力勞動成果的利潤和成本在實踐中難以確定，這使得數字產品的定價更加復雜，計稅依據也無法準確判定，再加上數字產品的定價還受到諸多不確定因素的影響，使得其計稅依據的確定難上加難。

　　二、數字經濟時代我國稅制改革的基本方略

　　我國作為數字經濟大國，擔負著推動傳統產業轉型升級和助力數字化發展的重任。數字經濟時代的稅制改革必須堅持以人民為中心，“從推進我國經濟高質量發展的高度定位，以促進社會公平正義及增加人民福祉為落腳點，最大限度地將現代稅制的優勢轉化為稅收治理效能”。我們研究數字經濟背景下的稅制改革并不意味著完全摒棄現行稅制，因為當前傳統經濟在我國還占有較大比重，可通過優化稅制實現與現實更好地匹配，而對于數字經濟時代相關稅制則需要進行制度創新和根本性變革。由此，我國數字經濟下的稅制改革應基于新時代國家治理能力現代化以及數字經濟發展的現實需要，推動數字經濟在我國行穩致遠。

　�。ㄒ唬┲�牢順應數字經濟發展的革新思維

　　數字經濟時代，推進深化改革需要新思路和新舉措，要突破傳統思維定式，重新凝聚改革共識，對傳統經濟形成的稅收制度進行調整優化乃至重構。數字經濟以數據資源為關鍵生產要素、以現代信息技術為載體，對傳統實體經濟的定價機制、傳統的生產要素及征納關系等均帶來了沖擊和挑戰。這些變化表明，數字經濟已脫離傳統的實體經濟而成為一種獨立的新型業態，如果研究者仍站在既有工業經濟時代思考稅制改革問題，就無法適應數字經濟對稅制改革的新要求。數字經濟下的稅制其實并未改變既有的稅收邏輯，即“依法納稅、應收盡收”，通過稅收實現人民的根本利益，仍然是稅收的本質特征。但數字經濟下的稅制是數字革命進程中將現代信息技術與稅收制度進行深度融合的新稅制，是基于數字經濟建立的稅收制度，也是對現行稅制的優化升級。因此，要守正創新打破傳統思維桎梏，基于稅收公平、中性及國家稅收主權原則，推進新一輪稅制改革，加快建立與數字經濟相適配的稅收制度。值得注意的是，技術創新是數字經濟發展的潛在驅動力，在加速推動稅制改革的同時，我們要跳出征收具體稅種低端爭論的小圈子，而將整個稅制體系放到數字經濟背景下進行整體考量，構建適應數字經濟發展的新稅制，精心設計數字經濟新稅制的基本要素和稅收規則。數字經濟背景下的稅制改革不能急于求成，不能用稅制改革替代國家治理體系改革。要做好與現行稅制新舊政策的銜接，以構建更加公平、高效的數字經濟時代稅制體系。

　�。ǘ�）確立向數字經濟時代稅制轉型的新目標

　　數字經濟時代的稅收制度轉型，會重新塑造稅收秩序和利益主體分配格局。如何從現行稅制過渡到廣覆蓋、高效率的數字經濟新稅制，還需要在實踐中進行探索和創新。我國數字經濟時代稅制改革的近期目標，首先應考慮對現行稅制進行調整優化，而不是輕易開征新稅種，要找準現行稅制既有的缺陷和漏洞并著力彌補，充分考慮數字經濟模式下新稅源的特點，精心構建新的稅制體系。由于我國現行稅制自身存在一些缺陷和不足，而且這些既有的稅制缺陷在數字經濟時代被無形中放大了，因此，當務之急應加快對現行稅制的改革優化，以提高其與數字經濟的適配性。我國數字經濟稅制改革的中遠期目標，可以考慮開征數字稅，并將我國現行以流轉稅為主體的稅制結構，轉變為以所得稅為主體，輔之以財產稅且與數字稅并存的新稅制體系。新稅制結構中應逐步提高個人所得稅比重，因為在數字經濟背景下，經營者的個人化傾向已成為一種常態，個人所得稅納稅人的比重將不斷提高。在以往流轉稅為主體的背景下，流轉稅的稅負最終大部分會轉嫁給消費者，如果消費者收入不隨之上漲，長此以往可能會引發社會矛盾。因此，新稅制應逐漸降低流轉稅比重，適當提高個人所得稅比重，這樣一方面符合量能課稅原則，促進稅收公平；另一方面也增加了征稅的透明度，保障了納稅人的知情權�？傊�，我國未來稅制改革的目標，要構建以自然人為納稅主體，以互聯網平臺為依托，形成廣覆蓋、寬稅基、低稅率、高效率的數字經濟新稅制體系。

　　三、我國應對數字經濟挑戰的稅制改革建議

　　目前，我國數字經濟發展在全球處于領先地位，數字經濟快速發展的同時也在重新塑造稅收秩序和利益分配格局。因此，應立足我國國情，在全面深化改革整體框架內謀劃數字經濟時代的稅制改革。

　�。ㄒ唬├迩寮{稅主體

　　數字經濟催生了一大批新業態，這些新業態的經營者作為納稅人，應依法負有納稅義務。數字經濟的發展使納稅主體的特征發生了改變，傳統經濟下以具體納稅人或代扣代繳義務人為征管對象的征管已不再適用。數字經濟時代，共享經濟、平臺經濟、零工經濟的大量涌現，使得各類數字平臺成為代扣代繳的新主體。數字平臺作為數字化發展的重要載體，其在掌握納稅人涉稅信息、交易對象及交易資金上具有直接優勢，非常適宜將其作為代扣代繳義務人。當然，數字經濟下納稅主體及代扣代繳義務人的合理界定，要以納稅主體的法定化為基本前提，但我國目前對數字經濟領域的稅收立法還是空白，這就需要根據數字經濟發展的不同階段，先從制定行政性法規或規章開始，對數字經濟下的納稅主體進行初步界定，然后待條件成熟后制定全國通行的數字經濟稅收法律，依法合理界定具有納稅義務的納稅主體，充分發揮稅法對數字經濟的保駕護航作用。值得注意的是，數字化經營模式的納稅主體應該與傳統模式納稅主體平等納稅，不能因數字企業納稅主體難以確定而將其排除在征稅范圍之外或實行差別待遇，這樣會影響稅收的公平與公正。數字經濟下的新稅制不僅要將互聯網企業及個人納入納稅主體范圍，還要通過現代信息技術準確判定納稅人的真實身份和相關信息資料，進一步厘清“向誰征稅”問題�？梢圆捎靡再Y金流向和主要受益方為標準來確認納稅主體，賦予其應有的納稅義務。另外，需明確規定進口數字產品及服務的單位以及向境內個人消費者提供數字產品服務的境外供應商均為納稅主體。

　�。ǘ�）明晰課稅對象

　　數字經濟背景下，企業或個人所涉及的數字經濟交易活動主要依托互聯網平臺進行，并不通過實體資產進行交易，更多涉及的是無形資產的流轉。因此，數字經濟下的課稅對象應將數字產品納入征稅范圍。一般來說，數字產品是指企業及個人所擁有或控制的，并以電子數據的形式存在的，在經營活動中持有并準備出售或正處于生產過程中的非貨幣性資產。數字產品作為一種信息產品，與傳統工業產品有著本質的區別，其可能是一種技術、一種方法或一個創意，具有可復制、可修改、可升級且經久耐用的特征。數字經濟下的數字產品交易活動集物流、信息流及資金流為一體，隨著數字產品交易的廣泛化，傳統的物流環節消失了，生產與消費直接對接，瞬間就能將數字產品傳至世界任何角落。在明確數字產品的經濟特征后，就要立足于數字經濟時代對課稅對象及征稅范圍進行重新界定，將現行稅制未覆蓋的數字產品和數字化服務都納入到征稅范圍中來。針對目前數字經濟課稅對象確定模糊的問題，短期看，可先按照“相同性質或相近原則”對數字產品及服務進行征稅；長期看，隨著對現有稅制的調整及優化，可以通過對課稅對象概念進行重新界定或開征新稅種來明晰課稅對象及稅目，以防止稅收利益損失及稅收流失。

　�。ㄈ�）明確計稅標準

　　數字產品屬于智力勞動成果，由于其脫離了工業產品的直接勞動，因而不能簡單地與傳統生產模式下的勞動相提并論。數字產品雖然屬于無形資產，但依然需要依據知識和經驗的積累，以及花費大量的時間和精力生產，這就包含了馬克思所說的“凝結了無差別的人類勞動”，依然有“勞動”的痕跡，都含有價值，可以在市場上進行出售和轉讓，并具有極高的使用價值及交換價值，只不過這種市場交換有其特殊的交易形式罷了。因此，對數字產品定價仍要遵循馬克思的勞動價值論，應回歸其“物”的本質，使其與實物商品一樣具備可兌換的可行性�；�于數字產品及服務交易具有虛擬化特征，其計稅標準應遵循“交易即納稅”原則，即只要數字產品及服務發生了現實層面的交易，產生了收入，就應當履行相應的納稅義務。目前而言，我國數字產品及服務交易主要涉及增值稅，由于這些交易具有碎片化、隱匿化等特征，難以明確其計稅標準。為此，可借鑒發達國家成功經驗，將虛擬資產交易視同財產轉讓征收所得稅，且當其用于支付時，由賣方繳納增值稅，如此，虛擬資產形態不僅能得到承認，也能使得稅收制度更加規范。

　　總之，我國數字經濟時代的稅制改革應具有前瞻性、系統性、高效性及可操作性特征，既要符合國際稅收大環境又要適合我國國情，盡量避免差異過大且復雜的稅制給納稅人帶來過高的稅收遵從成本，要與傳統稅收體系協調及友好銜接，構建出真正適應我國數字經濟發展的新稅制模式。

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